28.10.2019

Выплата промежуточных дивидендов по итогам полугодия

Вопрос:

Наша компания выплатила промежуточные дивиденды по итогам полугодия. Учредитель - иностранная организация, резидент РФ по налогу на прибыль. Вопрос: Каким образом будут квалифицироваться данные дивиденды с точки зрения налогообложения в том случае, если по итогам года компания получит убыток или прибыль меньше заявленной за полугодие?

Ответ:

По мнению Минфина и ФНС, если по итогам года получен убыток или прибыль будет меньше заявленной в полугодии, выплаченные промежуточные дивиденды переквалифицируются в иные доходы, к которым применяется общая ставка налога на прибыль в размере 20%. Однако в НК РФ не прописан порядок действий сторон в таком случае. Наиболее безопасно договориться с иностранным лицом о перечислении неудержанных сумм налога налоговому агенту с тем, чтобы налоговый агент перечислил эту сумму в бюджет. В Налоговый расчет, представленный налоговым агентом, вносятся уточнения. Иной подход существует на практике, но является рискованным.

Обоснование:

Согласно п.1 ст.43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Вопрос о квалификации промежуточных дивидендов в случае если по итогам года получен убыток или прибыль оказалась меньше выплаченных дивидендов, действующим налоговым законодательством не урегулирован.

По мнению Минфина и налоговых органов доход, выплаченный участнику, не может в таком случае рассматриваться в качестве дивидендов для целей налогообложения (Письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21011, от 24.12.2008 N 03-03-06/1/721, УФНС России по г. Москве от 15.07.2009 N 16-12/072669@). По мнению ФНС, выплаченная сумма становится внереализационным доходом на основании п.8 ст.250 НК РФ (Письмо ФНС России от 19.03.2009 N ШС-22-3/210@).

Однако есть и другой подход. В частности, в Постановлении ФАС Уральского округа от 30.04.2009 N Ф09-2639/09-С3 указано, что ст.43 НК РФ не предусматривает периодичность выплаты дохода в качестве определяющего критерия для классификации его в качестве дивиденда. Для целей налогообложения дивиденды, выплаченные за счет промежуточной чистой прибыли в начале или в середине налогового периода, могут рассматриваться как дивиденды по результатам этого периода. Таким образом, существует подход о том, что даже если по итогам года получен убыток или выплаченные дивиденды оказались больше чистой прибыли за год, пересчитывать удержанный налог не надо. Однако такой подход несет высокие налоговые риски. Кроме того, непосредственно в п.1 ст.43 НК РФ говорится о распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Если такой прибыли, оставшейся после налогообложения, нет, выплата перестает соответствовать понятию дивидендов для целей налогообложения. Таким образом, далее рассмотрим вариант с переквалификацией доходов.

Если следуя подходу Минфина и ФНС, исходить из того, что выплаченные суммы перестают быть дивидендами, к ним должна применяться общая ставка по налогу на прибыль - 20% (п.1 ст.284 НК РФ).

При этом если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем те, которые содержатся в российском налоговом законодательстве, то применяются правила и нормы международного договора (ст. 7 НК РФ).

При выплате дивидендов российская организация - источник выплаты дивидендов является налоговым агентом в порядке, установленном ст.275 НК РФ. Однако в отношении выплаты промежуточных дивидендов, переквалифицированных в другие доходы, специальных норм об исполнении российской организацией - источником выплаты доходов обязанностей налогового агента нет.

Исходя из общих норм, при квалификации выплаченных дивидендов в качестве внереализационных доходов (как полученных безвозмездно сумм) российская организация становится налоговым агентом, если выплаченные доходы иностранной организации не связаны с предпринимательской деятельностью этой иностранной организации в РФ через постоянное представительство (пп.10 п.1, п.1.1 ст.309 НК РФ, по смыслу см. Письмо ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16242@). Налог не удерживается лишь в случаях, установленных п.2 ст.310 НК РФ, в частности, если доходы не облагаются в РФ в соответствии с международным договором (соглашением), при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту соответствующего подтверждения.

Вместе с тем изначально налог был удержан в соответствии с текущей квалификацией выплаты в качестве дивидендов. Если по итогам года никаких дополнительных сумм иностранной организации не выплачивается, у российской организации отсутствует возможность доудержать налог. Вопрос о порядке действий российской и иностранной организаций в таком случае в НК РФ не прописан и остается открытым.

По общему правилу с налогового агента не могут быть взысканы суммы, которые им у налогоплательщика не удерживались. Однако по мнению ВС данное правило не применимо при выплате денежных средств иностранному лицу, которое не состоит на учете в налоговых органах РФ. ВС считает, что налог в этом случае может быть взыскан с налогового агента, так как налоговое администрирование иностранного лица невозможно (п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Минфин и ФНС поддерживают этот подход (Письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-08-05/46330, ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Отсюда следует, что у налогового агента остаются риски доудержания налога налоговыми органами. В данном случае можем порекомендовать налоговому агенту провести переговоры с иностранной организацией - участником о возврате излишне выплаченной суммы (в виде неудержанного налога) и перечислить эту сумму в бюджет. В отчетность, ранее представленную налоговым агентом (Налоговый расчет о выплаченных суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов), придется внести уточнения, отразив выплаченную сумму как иной доход и увеличив сумму налога.

Полагаем, такой подход целесообразно применить и в том случае, если иностранная организация состоит на учете в налоговых органах по каким-либо основаниям, но не имеет постоянного представительства на территории РФ, через которое ведет предпринимательскую деятельность, поскольку НК РФ не предусмотрено механизма уплаты иностранными организациями налога на прибыль в РФ в части доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ и получающих доходы от источников в РФ. В связи с тем, что уточненный Налоговый расчет об исчисленных доходах представляет налоговый агент, сумму недостающего налога наиболее безопасно перечислить налоговому агенту, предварительно произведя расчеты с иностранной организацией.

Спорным становится вопрос о начислении пени.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией (п.2 ст.287 НК РФ).

Таким образом, налог с внереализационных доходов по общему правилу удерживается на дату выплаты дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Правила, установленные ст. 75 НК РФ, распространяются на налоговых агентов (п. 7 ст. 75 НК РФ).

По разъяснениям ВС, с налогового агента, не удержавшего налог из денежных средств иностранного лица, могут быть взысканы как налог, так и пени (п.2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Минфин и ФНС согласны с таким подходом (Письма Минфина России от 08.08.2016 N 03-08-05/46330, ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692).

Однако в данном случае на дату выплаты дивидендов российская организация не могла знать о переквалификации доходов по итогам года. На дату выплаты доходов налог был удержан в соответствии с действующим порядком. Вины компании в том, что по итогам года получен убыток или прибыль уменьшилась, нет. По итогам года появляется новая информация, поэтому с нашей точки зрения, оснований для начисления пени у российской организации не возникает до получения недостающих денежных средств для уплаты налога от иностранной организации. Тем не менее, на практике подход об отсутствии оснований для начисления пени, возможно, придется оспаривать.